特别提醒｜建筑企业增值税纳税义务发生时间区分七种情形

根据建造合同会计准则规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。如果建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别以下几种情况处理：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。(2)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。但建筑企业按照权责发生制原则确认收入的时间并不是作为增值税的纳税义务发生时间。施工企业销售建筑服务的增值税纳税义务发生时间区分以下七种情形：

一、先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，在没有办理任何结算手续情况下，要求B企业开具增值税发票。B企业于2018年7月18日开具发票300万元。此种情况，B企业于2018年7月18日发生纳税义务，金额为300万元。先开发票即先于应税服务发生时间开具发票，不论是增值税普通发票还是增值税专用发票，其纳税义务发生时间为开具发票的当天。提前开具发票的，只要履行合同义务即提供建筑服务，均不构成虚开发票。注意：这里所说的发票非在“不征税”项目下开具的不征税增值税发票。

二、建筑企业预收工程款不发生增值税纳税义务，但应当预交增值税。财税〔2016〕36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”财税〔2017〕58号文件第二条，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。基于此规定，自2017年7月1日起，建筑企业在未动工之前预收的工程款不发生增值税纳税义务。

三、提供建筑服务过程中，在工程未结算之前收到款项，在收到款项的当天发生增值税纳税义务。增值税纳税义务发生其中包括纳税人发生应税行为并收讫销售款项。所称收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。也就是说，纳税人发生了应税行为，并收取的款项即发生增值税纳税义务。举例：A施工企业与B公司签订工程承包合同，工程已开工，B公司在工程未办理结算之前，预先支付一笔工程款。则A企业在收到工程款的当天发生增值税纳税义务。

四、提供建筑服务过程中或之后，甲乙双方在书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天发生增值税纳税义务。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定2017年7月25日支付300万元工程款，则无论是否能收到工程款，B企业7月25日都产生纳税义务，金额为300万元。当然，实际工作中，更多的是在合同中约定计量方式和时间。比如，建设单位A与B施工企业签订工程承包合同，书面合同约定工程款按月度计量，每月计量单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2017年6月30日签发的6月计量单显示，A企业6月份完成工程量3000万元，7月8日建设单位A公司向B企业支付进度款2400万元，同日B企业向建设单位A开具发票。则B企业于2016年7月8日发生纳税义务，金额为2400万元。如果10日内没有收到工程款，应该按照约定的时间确认纳税义务，即7月10日产生纳税义务，金额2400万元。

五、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天发生增值税纳税义务。举例：2016年6月1日，A施工企业与戊公司签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由A企业垫付，未标明具体付款日期，2018年5月31日，工程竣工验收。施工期间，戊公司未支付款项，A企业也未向该公司开具发票。则A企业于2018年5月31日发生纳税义务。

六、垫资提供建筑服务，验收后分期付款方式的，虽然工程已竣工验收，但仍然应当按照合同约定的付款时间确认增值税纳税义务发生时间。举例：2016年6月1日，A施工企业与己公司签订工程承包合同，合同约定，施工期间工程款先由A企业垫付，竣工验收后十年内向A企业支付，2018年5月31日，工程竣工验收。施工期间，己公司未支付款项，A企业也未向该公司开具发票。则A企业于2028年5月31日发生纳税义务，此前如有向甲方开具发票或提前收款情形，以开票或收款时间为纳税义务发生时间。

七、质押金、保证金为实际收到的当天发生纳税义务。根据《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定，“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”应从以下三个方面理解该项规定的精神：（1）在建筑施工企业未开具与质押金、保证金相关的工程款发票的情况下，建筑施工企业实际收到质押金、保证金时发生纳税义务；（2）建筑施工企业如果开具了发票，没有质押金、保证金也发生了纳税义务；（3）建筑施工企业如果未开具相应的发票，即使书面合同确定的付款日期到了，也没发生纳税义务。

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